L’article 261-4° a du CGI prévoit que sont exonérées de TVA : les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, telle qu’elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue.

Délivrance de l’attestation

Les organismes privés, et notamment les associations, qui réalisent des opérations de formation professionnelle continue peuvent demander l’attestation visée à l’article 261-4° a du CGI. Cette attestation est à demander à la délégation régionale à la formation professionnelle compétente, par lettre recommandée avec accusé réception, au moyen des trois premiers exemplaires d’un imprimé no 3511 disponible dans les services des impôts des entreprises (SIE). Cette attestation ne sera délivrée que si les trois conditions suivantes sont cumulativement remplies :

  • avoir souscrit à la déclaration préalable mentionnée à l’article L.6351-1 du Code du Travail
  • être à jour de l’obligation de dépôt du bilan pédagogique et financier prévu à l’article L.6352-11 du Code du travail (condition non exigée des organismes qui débutent leur activité) ;
  • exercer une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie par les articles L. 6313-1 du Code du travail.

La décision doit être prise dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande, à défaut, l’attestation est réputée tacitement accordée.

Conditions d’application de l’exonération

La délivrance de cette attestation entraîne l’exonération de TVA au jour de la réception de la demande de l’organisme de formation par le service chargé de la délivrer. Cette exonération s’impose à l’organisme de formation qui ne peut pas y renoncer. Elle s’applique exclusivement aux opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, c’est-à-dire, les opérations de formation proprement dites, y compris la réalisation de bilans de compétence, et les prestations de services ou livraisons de biens qui leurs sont étroitement liées (logement, nourriture des stagiaires, fourniture de documents pédagogiques). En revanche, l’exonération ne s’applique pas :

  • aux livraisons de matériels ne présentant pas un intérêt pédagogique ;
  • aux locations de salles aménagées ;
  • aux prestations de conseil ou de recrutement ;
  • aux prestations d’enseignement qui ne constituent pas des opérations de formation professionnelle continue au sens des dispositions du Code du travail. Dans une circulaire du 14 novembre 2006 (DGEFP, no 2006/35), le ministre de l’Emploi, de la Cohésion sociale et du Logement a indiqué que « les actions qui ont pour objet de permettre à des demandeurs d’emplois d’accéder à l’emploi, ou de favoriser l’insertion sociale et professionnelle de bénéficiaires du revenu minimum d’insertion, peuvent être considérées comme entrant […] dans le champ de la formation professionnelle ». Sont concernées par cette circulaire :
  • les prestations d’accompagnement au profit des demandeurs d’emploi présentant les caractéristiques générales fixées par l’article L. 6353 du Code du travail (programme préétabli, objectifs déterminés, moyens pédagogiques et techniques d’encadrement et moyens permettant de suivre son exécution et d’en apprécier les résultats). Sont ainsi considérées comme entrant dans l’objet défini par la loi no 2004-391 du 4 mai 2004 sur la formation tout au long de la vie, les actions de formation mises en œuvre par l’Agence nationale pour l’emploi qui s’inscrivent dans un parcours individuel d’accès à l’emploi et qui organisent l’acquisition des compétences requises pour y parvenir ;
  • les bilans de compétence approfondis mis en œuvre au bénéfice des demandeurs d’emploi dès lors qu’ils s’inscrivent dans un parcours de formation ou d’accès à l’emploi.

Contrôle de l’administration fiscale

Les agents de l’administration des impôts contrôlent l’application des articles 202 A à 202 C de l’annexe II au CGI et s’assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d’une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue (CGI, ann.II, art. 202 C). Selon l’administration, il appartient à l’assujetti qui revendique le bénéfice de l’exonération d’établir que l’enseignement qu’il dispense s’inscrit dans le cadre de la formation professionnelle continue. Si tel n’est pas le cas, l’exonération est remise en cause alors même que l’organisme est titulaire d’une attestation (Doc.adm, 3 A 3125).

Ce droit de contrôle est différemment apprécié par les juges administratifs

Sur cette mission de contrôle de l’administration fiscale, la jurisprudence varie selon les cours d’appel.

Selon la Cour administrative d’appel de Lyon, l’administration ne peut pas remettre en cause l’exonération de TVA découlant d’une attestation délivrée en toute connaissance de cause par l’administration compétente. En effet, « dès lors qu’il n’est pas établi, ni même allégué, que l’attestation aurait été délivrée à M. Savatofski au vu de renseignements inexacts fournis par lui quant à la nature et à l’objet de ses prestations et quant à ses conditions d’exercice, ou que l’activité effectivement exercée ne correspondrait pas à celle décrite dans la demande d’attestation, les dispositions réglementaires qu’invoque l’administration ne sauraient légalement lui permettre de remettre en cause l’exonération de TVA découlant de la délivrance de ladite attestation ; que, par conséquent, l’administration a fait une inexacte application des dispositions précitées du 4° du 4 de l’article 261 du CGI en les soumettant à la TVA pour la période en litige » (CAA Lyon, 23 décembre 2010 n° 08-242, RJF 5/11, n° 569). Cette décision se situe exactement dans la ligne tracée précédemment par la Cour administrative de Bordeaux (RJF 5/06 n° 513). Pour sa part, la Cour administrative d’appel de Marseille a considéré qu’il résultait de la combinaison des dispositions des articles 202 B à 202 D de l’annexe II au CGI que l’administration fiscale disposait du droit de s’assurer par elle-même que les prestations exonérées dispensées par un organisme de formation professionnelle, alors même que cet organisme est titulaire de l’attestation prévue par les dispositions du 4 a) du 4° de l’article 261 dudit code, relevaient bien d’une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue… (CAA Marseille, 28 juin 2007, n° 03MA02088).

Enfin, très récemment, la Cour administrative d’appel de Nancy, a confirmé le droit de contrôle de l’administration fiscale. La cour observe que l’attestation délivrée par la direction régionale du travail à l’association « La Maison des langues » précise que l’exonération de TVA porte sur les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, sous réserve de l’exercice ultérieur du droit de contrôle du service des impôts. Il résulte de ces termes que cette attestation ne conférait pas à l’association, contrairement à ce que celle-ci soutient, un droit à l’exonération TVA sur l’ensemble de ses opérations. Dès lors, les circonstances que l’association « La Maison des langues » présente la nature d’un organisme de formation professionnelle et qu’elle a obtenu l’attestation de bonne foi, sont sans influence sur la solution du litige.

Cette association ne peut davantage soutenir que l’administration fiscale a, sur le fondement de l’article 202 D de l’annexe II au CGI, remis rétroactivement en cause l’appréciation qu’une autre administration avait portée sur ses opérations en méconnaissance des principes de sécurité juridique et de confiance légitime… » CAA Nancy, 8 septembre 2011, n° 10NC01184).

Autrement dit, si certaines des prestations de l’organisme de formation, bénéficiaire de l’attestation, ne rentrent pas dans le cadre de la formation professionnelle continue, l’administration fiscale est en droit de soumettre ces prestations à la TVA.

Cette jurisprudence instable ne va pas dans le sens de la sécurité juridique légitimement attendue. Il reste donc à espérer que le Conseil d’Etat soit rapidement saisi de cette question et tranche le débat.

Bernard THEVENET Avocat au Barreau de LYON, partenaire du cabinet NPS CONSULTING

Pour en savoir plus :

Bernard THEVENET, « Fiscalité des associations événementielles », Collec. LAMY AXE DROIT, octobre 2011 : pour commander l’ouvrage




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